COMMISSIONE TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
DI TRENTO
sezione seconda
(Ordinanza ex art. 23, comma 2, legge 11 marzo 1953, n. 87)
La Commissione tributaria di primo grado di Trento - sezione
seconda, composta dai signori:
dott. Giuseppe Serao, Presidente;
dott. Giorgio Flaim, Giudice relatore;
arch. Angelo Tellone Giudice;
ha pronunciato in data 11 settembre 2020 la seguente ordinanza:
Rilevato in fatto
Con reclamo ex art. 17-bis, commi 1 - 7, decreto legislativo 31
dicembre 1992, n. 546 (che nel prosieguo ha prodotto, in virtu' del
successivo comma 9, gli effetti del ricorso ex art. 18 stesso decreto
legislativo), il signor Divina Sergio impugna l'avviso con cui
l'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Trento ha
accertato, in relazione all'anno d'imposta 2008, una maggiore imposta
IRPEF di euro 8.622,00, per effetto del disconoscimento della natura
di «erogazioni» e quindi della detraibilita' dall'imposta nella
misura del 19%, ai sensi dell'art. 15, comma 1-bis, decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (che, nel testo
vigente all'epoca dei fatti, disponeva: «1-bis. Dall'imposta lorda si
detrae un importo pari al 19 per cento per le erogazioni liberali in
denaro in favore dei partiti e movimenti politici per importi
compresi tra 100.000 e 200 milioni di lire effettuate mediante
versamento bancario o postale» delle somme di denaro versate in
quell'anno di imposta dal ricorrente, in favore del partito politico
«Lega Nord», per un importo complessivo di euro 45.379,00.
a) In via preliminare il ricorrente eccepisce la nullita'
dell'avviso impugnato per violazione del precetto ex art. 7, comma 1,
ult. parte, legge 27 luglio 2000, n. 212 («Se nella motivazione si fa
riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto
che lo richiama»), stante la mancata allegazione ad esso della
segnalazione della Direzione centrale dell'Agenzia delle entrate e
dell'accertamento compiuto dalla Procura della Repubblica presso il
Tribunale di Forli', con conseguente difetto di motivazione.
b) Sempre in via preliminare il ricorrente eccepisce la nullita'
dell'avviso impugnato per violazione del precetto ex art. 12, commi 1
e 7, legge n. 212/2000 («1. Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche
fiscali nei locali destinati all'esercizio di attivita' commerciali,
industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati
sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo.
Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente
documentati, durante l'orario ordinario di esercizio delle attivita'
e con modalita' tali da arrecare la minore turbativa possibile allo
svolgimento delle attivita' stesse nonche' alle relazioni commerciali
o professionali del contribuente ...
7. Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione
e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di
chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il
contribuente puo' comunicare entro sessanta giorni osservazioni e
richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di
accertamento non puo' essere emanato prima della scadenza del
predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza ...»),
essendo stati omessi la redazione ed il successivo rilascio al
contribuente del processo verbale di chiusura delle operazioni da
parte degli organi di controllo, con conseguente privazione del
termine di sessanta giorni durante i quali il contribuente puo'
esercitare la facolta' di presentare ai verificatori osservazioni e
richieste.
c) Nel merito contesta l'assunto dell'Ufficio, secondo cui si
sarebbe costituito un rapporto sinallagmatico tra il partito politico
«Lega Nord» ed il ricorrente in forza del quale, a fronte della
disponibilita' del partito di offrire al ricorrente la possibilita'
di essere candidato alle elezioni politiche del 13-14 aprile 2008, il
ricorrente aveva - con contratto di donazione stipulato in data 7
marzo 2008, presso la sede del partito politico «Lega Nord», in
Milano, via Bellerio - assunto l'obbligo di donare allo stesso
partito, in caso di elezione, la somma complessiva di euro
145.000,00, da versare in rate mensili consecutive costanti di euro
2.416,67 ciascuna, nel periodo 31 maggio 2008 - 30 aprile 2013, con
la pattuizione che i versamenti sarebbero cessati solo in caso di
morte del donante.
Sostiene che comunque la detraibilita' dall'imposta, nella misura
del 19%, delle somme, per complessivi euro 45.379,00, versate dal
ricorrente in favore del partito politico «Lega Nord» nel 2008,
prescinde dalla natura di atto di liberalita', delle erogazioni; cio'
grazie al disposto ex art. 11, comma 4-bis, decreto-legge 28 dicembre
2013, n. 149, convertito con legge 21 febbraio 2014, n. 13, secondo
cui: «A partire dall'anno di imposta 2007 le erogazioni in denaro
effettuate a favore di partiti politici, esclusivamente tramite
bonifico bancario o postale e tracciabili secondo la vigente
normativa antiriciclaggio, devono comunque considerarsi detraibili ai
sensi dell'art. 15, comma 1-bis, del testo unico di cui al decreto
del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.».
Costituendosi in giudizio, l'Ufficio resistente replica ai motivi
del ricorso nei termine che seguono.
ad a) - Insta per il rigetto dell'eccezione preliminare di
nullita' dell'avviso impugnato per violazione del precetto ex art. 7,
comma 1, ult. parte, legge n. 212/2000 e per il conseguente difetto
di motivazione, adducendo di aver riprodotto nell'atto impositivo il
contenuto essenziale delle risultanze istruttorie e delle
informazioni assunte in sede penale (il che, secondo la Suprema Corte
- Cassazione 23 ottobre 2013, n. 24020; Cassazione 15 aprile 2013, n.
9032 - esclude l'onere di allegazione), con conseguente adeguata
esplicazione delle ragioni di fatto su cui si fonda la pretesa,
tant'e' vero che il ricorrente ha dimostrato di aver ben compreso il
contenuto dell'atto impositivo, presentando un ricorso
particolarmente articolato.
a b) - Chiede il rigetto anche dell'eccezione di nullita'
dell'avviso impugnato per violazione del precetto ex art. 12, comma 1
e 7, legge n. 212/2000, asserendo che, alla luce del piu' recente
indirizzo giurisprudenziale (Cassazione S.U. 20 luglio 2013, n.
18184; Cassazione 13 giugno 2014, n. 13588; Cassazione 5 aprile 2013,
n. 8399; Cassazione 2 aprile 2014, n. 7598;), nel caso in esame, non
essendo stati effettuati accessi, ispezioni e verifiche nei locali
del contribuente, non era necessaria la redazione del processo
verbale di chiusura delle indagini.
a c) - Nel merito allega ulteriormente che di solito, oltre
all'atto di donazione, il candidato ed il partito Lega Nord
stipulavano un accordo in cui si affermava espressamente che il
versamento delle somme dal candidato al partito avveniva in
correlazione con «le obbligazioni assunte dalla Lega Nord», il che
esclude in radice lo spirito di liberalita' (inteso come mera e
spontanea elargizione fine a se stessa) e la detraibilita' ai sensi
dell'art. 15, comma 1-bis, decreto legislativo n. 917/1986.
Nega l'applicabilita', in difetto del carattere di liberalita'
dell'erogazione al partito, del disposto ex art. 11, comma 4-bis,
decreto-legge n. 149/2013:
in proposito rileva che la norma e' inserita in un articolo
la cui epigrafe recita: «detrazioni per le erogazioni liberali in
denaro a favore di partiti politici»;
inoltre sostiene che ricomprendere nella sfera di
applicazione della norma de qua le erogazioni prive dello spirito di
liberalita' «porterebbe a conseguenze del tutto irrazionali in quanto
significherebbe ammettere che il legislatore ... avrebbe introdotto
una sorta di sanatoria rispetto alle erogazioni non connotate da
spirito di liberalita' (il che si tradurrebbe in un'evidente
violazione dei principi di eguaglianza, capacita' contributiva e
certezza del diritto)».
Ritenuto in diritto
Viene sollevata d'ufficio la questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 11, comma 4-bis, decreto-legge 28 dicembre
2013, n. 149, convertito con legge 21 febbraio 2014, n. 13, come
modificato dall'art. 1, comma 141, legge 23 dicembre 2014, n. 190 («A
partire dall'anno di imposta 2007 le erogazioni in denaro effettuate
a favore di partiti politici, esclusivamente tramite bonifico
bancario o postale e tracciabili secondo la vigente normativa
antiriciclaggio, devono comunque considerarsi detraibili ai sensi
dell'art. 15, comma 1-bis, del testo unico di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. Le medesime
erogazioni continuano a considerarsi detraibili ai sensi del citato
art. 15, comma 1-bis, ovvero ai sensi del presente articolo, anche
quando i relativi versamenti sono effettuati, anche in forma di
donazione, dai candidati e dagli eletti alle cariche pubbliche in
conformita' a previsioni regolamentari o statutarie deliberate dai
partiti o movimenti politici beneficiari delle erogazioni medesime»),
nella parte in cui - in violazione dell'art. 67 Cost. - consente ai
membri del Parlamento di detrarre dall'imposta lorda sui redditi un
importo pari al 19 per cento per le erogazioni in denaro nel concreto
non realmente e pienamente liberali effettuate in favore di partiti e
movimenti politici per importi compresi tra 100.000 e 200 milioni di
lire (ossia tra 51,65 e 103.291,38 euro).
Sulla rilevanza nel giudizio a quo.
Il giudizio in corso non puo' essere definito indipendentemente
dalla soluzione della suddetta questione di legittimita'
costituzionale in quanto, applicando la norma oggetto dello scrutinio
richiesto, meriterebbe accoglimento il ricorso proposto da Divina
Sergio avverso l'avviso con cui l'Agenzia delle entrate - Direzione
provinciale di Trento ha accertato, in relazione all'anno d'imposta
2008, una maggiore imposta IRPEF di euro 8.622,00.
Infatti l'Amministrazione finanziaria disconosce la natura di
«erogazioni liberali» ai versamenti in denaro effettuati dal
ricorrente, nel 2008, durante lo svolgimento del suo mandato
parlamentare, in favore del partito politico «Lega Nord», per un
importo complessivo di euro 45.379,00.
Conseguentemente nega, in riferimento a tale importo, la
detraibilita' dall'imposta, nella misura del 19%, che l'art. 15,
comma 1-bis, decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917, riserva solamente a quelle erogazioni in denaro (in
favore dei partiti e movimenti politici per importi compresi tra
100.000 e 200 milioni di lire) che siano «liberali».
Tuttavia la disposizione ex art. 11, comma 4-bis, decreto-legge
n. 149/2013 (oggetto del richiesto scrutinio), ponendosi in evidente
rapporto di specialita' con l'art. 15, comma 1-bis, decreto del
Presidente della Repubblica n. 917/1986, consente, a partire
dall'anno di imposta 2007, la detraibilita' prevista da quest'ultima
norma nel primo periodo in riferimento alle erogazioni in denaro
effettuate da chiunque a favore di partiti politici tramite bonifico
bancario o postale e nel secondo periodo in ordine alle erogazioni
eseguite dai candidati e dagli eletti alle cariche pubbliche in
conformita' a previsioni regolamentari o statutarie deliberate dai
partiti o movimenti politici beneficiari delle erogazioni medesime.
In proposito non puo' essere condiviso l'assunto
dell'Amministrazione finanziaria, secondo cui anche il disposto ex
art. 11, comma 4-bis, decreto-legge n. 149/2013 richiederebbe il
carattere'di liberalita' dell'erogazione (in favore del partito
politico).
Infatti, seguendo questa interpretazione, la norma si
presenterebbe del tutto superflua, limitandosi a ribadire il
contenuto precettivo dell'art. 15, comma 1-bis, decreto del
Presidente della Repubblica n. 1986/917 (rimasto in vigore fino al 31
dicembre 2013, secondo la previsione ex art. 14, comma 5,
decreto-legge n. 149/2013), in evidente contrasto con la volonta' del
legislatore, il quale - come si evince chiaramente sia dalla mancanza
apposizione al sostantivo «erogazioni» dell'aggettivo «liberale», sia
dalla locuzione «devono comunque considerarsi detraibili», contenuta
nel primo periodo dell'art. 11, comma 4-bis, decreto-legge n.
149/2013, sia dalla precisazione «anche in forma di donazione»,
contenuta nel secondo periodo della stessa norma - invece ha inteso
estendere la sfera di applicazione (in origine limitata alle
«erogazioni liberali») dell'art. 15, comma 1-bis, decreto del
Presidente della Repubblica n. 917/1986.
Inoltre il fatto, rilevato dall'Amministrazione finanziaria, che
la norma ex art. 11, comma 4-bis, decreto-legge n. 149/2013, sia
inserita in un articolo la cui epigrafe recita: «detrazioni per le
erogazioni liberali in denaro a favore di partiti politici», non
sembra rivestire un apprezzabile valore ermeneutico, anche
considerando che quella norma e' frutto di una novella ad opera della
legge di conversione (legge n. 13/2014).
Infine l'affermazione dell'Ufficio, secondo cui ricomprendere
nella sfera di applicazione della norma de qua le erogazioni prive
dello spirito di liberalita' «porterebbe a conseguenze del tutto
irrazionali in quanto significherebbe ammettere che il legislatore
... avrebbe introdotto una sorta di sanatoria rispetto alle
erogazioni non connotate da spirito di liberalita' (il che si
tradurrebbe in un'evidente violazione dei principi di eguaglianza,
capacita' contributiva e certezza del diritto)», costituisce una
valutazione normogenetica (secondo espressione cara ad autorevole
dottrina), inidonea a smentire i risultati dell'interpretazione
(potendo pero' assumere rilievo in punto di non manifesta
infondatezza della questione di costituzionalita', su cui infra).
D'altra parte non sembra potersi dubitare dell'infondatezza delle
difese svolte dal contribuente:
a) in ordine alla nullita' dell'avviso impugnato per
violazione del precetto ex art. 7, comma 1, ult. parte, legge 27
luglio 2000, n. 212 e per difetto di motivazione.
Merita di essere condivisa la replica dell'Ufficio, secondo cui
la riproduzione nell'atto impositivo del contenuto essenziale delle
risultanze istruttorie e delle informazioni assunte in sede penale
esclude l'onere di allegazione dell'atto richiamato (Cassazione 6
febbraio 2019, n. 3388; Cassazione 23 febbraio 2018, n. 4396;) e
garantisce un'adeguata esplicazione delle ragioni di fatto su cui si
fonda la pretesa;
b) in ordine alla nullita' dell'avviso impugnato per
violazione del precetto ex art. 12, commi 1 e 7, legge n. 212/2000.
Nel caso in esame non sono stati effettuati accessi, ispezioni e
verifiche nei locali del contribuente, di talche', alla luce del piu'
recente indirizzo giurisprudenziale (Cassazione S.U. 9 dicembre 2015,
n. 24823; Cassazione 11 maggio 2018, n. 11560;), non era necessaria
la redazione del processo verbale di chiusura delle indagini.
c) in ordine alla natura liberale delle erogazioni in denaro
effettuate dal contribuente nel 2008 in favore del partito politico
«Lega Nord» (il che consentirebbe la detrazione ex art. 15, comma
1-bis, decreto del Presidente della Repubblica n. 917/1986, senza
dover ricorrere all'applicazione della norma ex art. 11, comma 4-bis,
decreto-legge n. 149/2013).
Appare incontestato che il ricorrente Divina Sergio ha stipulato
con il partito politico «Lega Nord», presso la sede di quel partito,
in Milano, via Bellerio, in data 7 marzo 2008, ossia in epoca
prossima alla scadenza del termine per la presentazione delle liste
per le elezioni politiche del 13 - 14 aprile 2008, un contratto di
donazione mediante il quale ha assunto, quale donatario, l'obbligo di
donare al partito politico «Lega Nord» una somma di denaro per
complessivi euro 145.000,00, da versarsi in rate mensili consecutive
costanti di euro 2.416,67 ciascuna, nel periodo 31 maggio 2008 - 30
aprile 2013 (corrispondente alla durata dell'eventuale mandato
parlamentare, nel caso di elezione del contribuente).
Orbene, l'art. 771, comma 1, prescrive: «La donazione non puo'
comprendere che i beni presenti del donante. Se comprende ben futuri,
e' nulla rispetto a questi ...».
Dalla pattuizione, per cui il pagamento della somma donata doveva
avvenire in rate mensili costanti nell'arco di cinque anni (e quindi
mediante sessanta versamenti frazionati), si evince, con verosimile
plausibilita', che il denaro oggetto di donazione ed effettivamente
versato non era presente nel patrimonio del donante all'epoca della
stipulazione del contratto.
E' vero che l'art. 772 del codice civile consente la «donazioni
di prestazioni periodiche», ma la dottrina ritiene che tale
disposizione, dovendo essere interpretata in armonia con il divieto
di donazione di beni futuri ex art. 771 del codice civile, possa
riguardare solamente le prestazioni alimentari e di soccorso.
Vi e' pero' un ben piu' rilevante elemento che impone di
escludere, contrariamente all'apparenza, che il contratto di
donazione, stipulato dal contribuente con il partito «Lega Nord»,
abbia effettivamente natura di atto di liberalita':
e' noto che lo spirito di liberalita', il quale costituisce
un elemento essenziale della causa del contratto di donazione (art.
769 del codice civile), consiste nella coscienza (da parte del
donante) di compiere (in favore del donatario) un'attribuzione
patrimoniale nullo iure cogente, vale a dire nella consapevolezza di
attribuire ad altri un vantaggio patrimoniale senza esservi in alcun
modo costretti (Cassazione S.U. 15 marzo 2016, n. 5068; Cassazione 13
aprile 2016, n. 7335; Cassazione 24 giugno 2015, n. 13087; Cassazione
8 maggio 2015, n. 9399; Cassazione 21 maggio 2012, n. 8018;);
nel caso in esame lo spirito di liberalita' di Divina Sergio
(donante) verso il partito politico «Lega Nord» (donatario) trovava
fondamento nelle relazioni scaturenti dall'adesione del Divina ai
programmi ed agli obiettivi della «Lega Nord», nonche' nella
condizione del primo di candidato designato dal secondo per le
imminenti elezioni politiche del 13 - 14 aprile 2008 e, quindi, di
(possibile) futuro parlamentare in rappresentanza di quel partito;
risulta, quindi, evidente che, se questi erano i fondamenti
dello spirito di liberalita' che animava Divina verso il partito
«Lega Nord», del tutto superflua risultava la stipulazione di un
contratto di donazione che obbligasse anche sotto il profilo
giuridico il Divina a versare mensilmente, per i successivi cinque
anni, la somma di euro 2.416,67;
anzi, a ben vedere, il contratto stipulato da Divina Sergio
ed il partito «Lega Nord» era diretto a realizzare uno scopo
diametralmente opposto a quello, essenziale alla causa della
donazione, dell'attribuzione di un vantaggio patrimoniale per spirito
di liberalita';
infatti, ipotizzando la persistenza dello spirito di
liberalita' durante l'intero quinquennio, non era certo necessario
costituire in capo al donante una serie di obblighi di natura
giuridica aventi per oggetto il pagamento mensile di somme di denaro
in favore del partito Lega Nord;
di contro, proprio ipotizzando, al contrario, il venir meno,
durante lo stesso quinquennio, dello spirito di liberalita' del
parlamentare, la precostituzione, attraverso il contratto di
(apparente) donazione, di obbligazioni a suo carico si rivelava
assolutamente utile al partito «Lega Nord», il quale cosi' acquisiva
il diritto di agire in giudizio per la condanna del parlamentare al
pagamento delle somme pattuite.
In definitiva le somme versate da Divina Sergio a favore del
partito Lega Nord, in attuazione del contratto di donazione stipulato
in data 7 marzo 2008, non possono essere considerate «erogazioni
secondo l'accezione ex art. 15, comma 1-bis, decreto del Presidente
della Repubblica n. 917/1986.
Sulla non manifesta infondatezza.
L'art. 67 Cost. dispone: «Ogni membro del Parlamento rappresenta
la Nazione ed esercita le sue funzioni senza vincolo di mandato».
Secondo consolidati orientamenti (Corte Costituzionale 4 luglio
1977, n. 125; Corte costituzionale 7 marzo 1964, n. 14) il divieto di
mandato imperativo persegue la finalita' di garantire l'assoluta
indipendenza dei membri del Parlamento da influenza, da qualunque
parte provenga (quindi anche dai partiti politici di appartenenza che
costituiscono una sorta di organo intermedio, previsto dall'art. 49
Cost., tra popolo e rappresentanti), suscettibile, come ha osservato
autorevole dottrina, «di compromettere l'esercizio della funzione
equilibratrice, di composizione e sintesi degli interessi sezionali
nel modo che meglio si adegui all'interesse generale».
Infatti il rapporto rappresentativo che si instaura tra i membri
del Parlamento, da un lato, e gli elettori nonche' i partiti
politici, dall'altro, non e' riconducibile al tipo della
«rappresentanza di volonta'» in quanto gli eletti sono titolari di
poteri loro attribuiti in proprio conferite e da nessun altro
esercitabili.
La norma oggetto dello scrutinio richiesto (art. 11, comma 4-bis,
decreto-legge n. 149/2013), consentendo la detraibilita' dall'imposta
sui redditi, nel primo periodo di una quota delle erogazioni in
denaro effettuate da chiunque a favore di partiti politici tramite
bonifico bancario o postale e nel secondo periodo di una quota delle
erogazioni eseguite da candidati e da eletti alle cariche pubbliche
in conformita' a previsioni regolamentari o statutarie deliberate dai
partiti o movimenti politici beneficiari delle erogazioni medesime,
anche in assenza dello spirito di liberalita', presuppone e comunque
favorisce, mediante l'attribuzione di vantaggi di natura fiscale,
l'instaurazione di rapporti giuridici di credito tra i partiti
politici e i membri del Parlamento (come in effetti accaduto nella
vicenda oggetto del presente giudizio a quo).
Tale evenienza, tuttavia, costituisce fonte di possibili
condizionamenti dell'indipendenza del parlamentare nell'espletamento
delle sue funzioni, con conseguente violazione del divieto di mandato
imperativo ex art. 67 Cost.:
l'esistenza a carico del parlamentare di debiti di natura
giuridica nei confronti di un partito politico, con la conseguente
responsabilita' patrimoniale di natura personale e l'assoggettamento
a possibili azioni di esecuzione forzata, introduce nelle relazioni
tra parlamentare e partito politico fattori potenzialmente distorsivi
in quanto estranei al rapporto rappresentativo;
inoltre il fatto di trovarsi vincolato per l'intera durata
della legislatura ad un obbligo di pagamento mensile di una somma
predeterminata puo' indurre il parlamentare ad una fedelta' forzata
verso il partito politico creditore, dissuadendolo dal compiere
scelte diverse nel corso dell'espletamento del suo mandato, dato che,
in caso contrario, si troverebbe nella situazione paradossale di
dover sostenere finanziariamente un partito politico dal quale si e'
dissociato.
Il pericolo di condizionamenti dell'indipendenza del parlamentare
nell'espletamento delle sue funzioni non verrebbe meno neppure se si
ritenesse che il secondo periodo dell'art. 11, comma 4-bis,
decreto-legge n. 149/2013 introduca, in via generale e astratta, una
presunzione (assoluta) di liberalita' delle erogazioni effettuate da
candidati o eletti in conformita' ai regolamenti o agli statuti dei
partiti beneficiari; cio' in particolare quando nel caso specifico e
concreto l'assunzione, da parte del candidato o dell'eletto,
dell'obbligo di eseguire in futuro versamenti in denaro a favore del
partito rappresenti il corrispettivo di vantaggi a lui attribuiti da
quest'ultimo.